关于三维会计与三式簿记的区别

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关于三维会计与三式簿记的区别

【摘 要】 自笔者提出三维会计的概念与理论以来，不少读者望文生义将三维会计与三式簿记混同。为此，文章在对井尻先生的三式簿记进行评介的基础上，论述了三维会计与三式簿记的本质差异，进而突破了因果复式簿记不能扩展的完美性假设，指出了只有在三维会计系统里才能实现真正的三式记账制的方向。



【关键词】 三式簿记； 三维会计； 行为

由于会计的学术宝库中一度出现过“三式簿记”的理论，恰与笔者提出的“三维会计”有“三”的相似性，因此，有必要将两者做一个比较说明。从后面的介绍读者可以看出，“三式簿记”理论提出的独到命题和创新观点令人耳目一新，“对于我们实在太贫乏的会计理论宝库，显然是一卷珍贵的文献。”①对于本研究也有很大的启发，但两者是完全不同的两种理论。



一、三式簿记的主要内容评价

1935年出生于日本神户的日裔美国卡内基·梅隆大学（CarnegieMellon University）教授井尻雄士博士，主要致力于会计计量理论的研究，是当代会计学术界享有声誉的知名学者。据他自己书中前言所讲，他致力于突破复式簿记的研究已逾四分之一世纪。作为总结性的研究成果，在于1982—1983年担任美国会计学会的会长期间由该学会列为第18号专题研究报告出版《Triple-Entry Bookkeeping and Income Momentum》②；1983年在中国出版中文版《三式簿记和收益动量》③；1984年在日本出版日文版《三式簿记の研究》④。书中开篇首先对长期以来大家所信奉的复式簿记的完美性假设提出质疑，认为要在簿记方法中加进某个第三度并不困难，例如可以加上地点、资产年限等变成多式簿记，但和原来的第二度并无逻辑联系，所以难以成功。因而要成功地扩展为三式簿记的第三式必须从现有的两式（借方和贷方）合乎逻辑地推论而得。由此切入提出他的三式簿记论点主要有以下几方面内容：



（一）时间三式簿记

由会计恒等式“资产=负债+资本”（资本即所有者权益）移项得到：“资产-负债=资本”，进而简化为：“财富=资本”。这一等式可以解释为分录的一方（借）总是用来记载一切财富的变化，而另一方（贷）总是用来记载一切资本的变化。由于财富和资本都表述一家特定企业在特定时间的财务状况，因此财富可以看成企业一切正负资源的现状；同时，一切前期收益账户，实质上都是留存收益的分支账户，所以包括一切前期收益账户的资本账户，是面向过去并描绘过去情况的。这样大可以说，现在是从过去算出来的，从而也说明了为什么经管责任乃是复式簿记的核心的道理，用等式表示就是：



现在=过去




由此就可以自然而然地把这一对概念扩大为过去、现在和未来的三分法，建立三式记账制的基础等式：



未来=现在=过去

将未来用于处理企业预算的、计划的或拟行的业务，以“预算”表示，则上式变为：



预算=财富=资本

对于“未来=现在”的解释，井尻先生有着奇妙的思辨，说是“现在是从未来核算出来的”，用预算表示下一年度的目标资本，在一个时点上，财富是用目标资本减去预算收益倒算出来的。例如：假若企业的资本，一年前为10 000元；现在是15 000元，预算一年后20 000元。那么，报表上“现在=过去”要反映为：￥15 000=￥10 000+￥5 000；“未来=现在”则反映为：￥20 000-￥5 000=￥15 000。公式中把预算收益的



￥5 000拆开表示，就是营业收入在预算项下要列减，费用要列增。在新的年度里，发生的收入和费用分别和期初时预算收入和费用相抵，实现目标资本。如果实际发生数和预算有差别，则会自动调整使实际和预算相符。



从以上简单介绍可以看出，时间的三式簿记把预算纳入进来，更好地揭示了预算与实际的关系，促使管理者按照预算科学管理企业经济活动，对外部信息使用者来说也不无价值，因此时间的三式簿记不失为一个好的建议。但是，正如井尻先生自己认识到的，会计领域里开始实行复式簿记的时候，它创建了一套崭新的、单式簿记所没有的账户。“新制度应当把完整而崭新的一个度，插入到会计领域里去。但是，新制度下产生的一套预算账目，看来并非如此，它们似乎仅仅是原有的资本账目在镜中的映像而已。事实上，上述三式记账显得并非真正的三式记账，而不过是复式记账记了两遍。可以说，它只是把复式记账延伸到了二度空间的另外半个空间（未来而不是过去）而已。新的制度纵然具有三度的表面现象，它其实仍旧是两度的。”⑤



（二）微分三式簿记

鉴于时间三式簿记的以上问题，井尻先生进一步扩展思路，认为各种财富账户表明一家企业的财务现状，因此可视为存量（Stock）账户；而各种资本账户表明过去的财富变化，因此可视为流量（Flow）账户。公式就变为：



存量=流量

理解为财富存量完全是从资本流量核算出来的。流量是存量价值变化的结果。假设存量价值是持续地变化的，那么，可以认为流量是存量的“导数”，即存量这一变量的变动率。为了进一步说明其含义，引入了牛顿力学的一些概念：速度（v）是位置（X）在一定时间（t）内的变化率，v=dX/dt。加速度（a）是一




定时间内速度的变化率，即a=dv/dt。速度和加速度，连同物体的质量（m），决定动量和力。动量（p）是质量和速度的乘积，即p=mv。力（F）是质量和加速度的乘积，即F=m·a。联系会计体系来看，表述财富变化的收益以及资本这个度的其他构成因素，可以与动量相比拟。为此先界定“收益动量（Income Momentum，日语为：利益惯性）”一词为：一家企业按设定的比率维持获取收益的能力；“动力（Force，日语为：利力）”就是影响收益动量的因素。把“动力”作为建立三式簿记的第三度，三式记账方程式为：



财富=资本=动力

由于资本太富有静止的含义了，所以改称为“收益”（仍然具有原来的意义），公式就变成：



财富=收益=动力

这样，动力引起收益的变化，而收益又引起财富的变化，逻辑关系就建立起来了。举例来说，假设公司1990年末以现金50元开业，1991年盈利25元，1992年盈利45元，无其他业务，1990、1991、1992年末现金余额分别为50元、75元、120元。这里，收益动量为每年的盈利额，以初始状况50元为起点，这家公司拥有每年获取收益25元的动量。在两年的时期里，1991年确立的动量，产生了累计收益50元，也即50元为1991年动力作用的结果（每年作用25元）。1992年收益为45元，比1991年增加了20元，则把20元作为1992年的动力。1992年末试算表为：



然后，据以设计出三张基本报表：财富表以资产减去负债项目列示；资本表总括了引起财富变化的一切流转项目，以原来的损益表项目加上分派股利、股本变动等表示；动力表为新表，以上例数据列示如下：



此后，井尻先生还进一步将财富、收益和动力的信息用于对企业的动态分析和证券的股价。并设想微分的三式簿记因为导数系列可以无穷地扩展出去，变成多式簿记。



从以上内容可以看出，井尻先生的思路借助于数学微积分和物理力学的概念，极大地开阔了人们的会计思维，能更全面地反映企业“活动着的系统的动态”信息，反映出企业财务状况的全貌，有力地扩展了差异分析的思想。但正如井尻先生本人所指出的：由于导数递阶的无限性，“微分的三式簿记可以通过不断加进新的度而无限加以扩展。新的度是从最后一个度的导数产生的。所以为了不同的理由，两者（指时间三式簿记和微分三式簿记）之中没有一个是完善的。”⑥可见，微分三式簿记是对财富这一维要素两次求导得出的，也许把它称为财富的二阶导数簿记更为合适。

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